高级会计师高级会计实务预习讲义第八章企业合并与合并财务报表（1）

第一节企业合并

根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，按照企业合并中参与合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方最终控制，在会计上将企业合并划分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

一、同一控制下的企业合并的会计处理

同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。

(一)同一控制下企业合并的会计处理原则

合并方通常应遵循以下原则进行会计处理：

1.合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。

2.合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。

3.合并方在合并中取得的净资产的人账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，有关差额应调整所有者权益相关项目。

4对于同一控制下的控股合并，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。

(二)不同合并方式下同一控制下企业合并的会计处理方法

1.同一控制下的控股合并

(1)长期股权投资的确认和计量。

(2)合并日合并财务报表的编制。同一控制下的企业合并形成母子公司关系的.合并方一般应在合并日编制合并财务报表(一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表)。有关原则同样适用于合并当期期末合并财务报表的编制。

2.同一控制下的吸收合并

(1)取得被投资方资产、负债入账价值的确定。

(2)合并中取得有关净资产的人账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。

3.合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理

同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关的费用，应于发生时费用化计人当期损益。但以发行债券或权益性证券进行的企业合并中与发行债券或权益性证券相关的佣金、手续费等的会计处理除外。

二、非同一控制下的企业合并的会计处理

非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外的其他企业合并。

(一)非同一控制下企业合并的会计处理原则

非同一控制下企业合并应采用购买法进行会计处理。涉及：

1.确定购买方。

2.确定购买日。

3.确定企业合并成本。

4.将企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配。

5.处理企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额，若前者大于后者，该差额应确认为商誉;反之，该差额应计入合并当期损益。

6.如果在购买日或合并当期期末无法合理确定企业合并成本或合并中取得有关可辨认资产、负债公允价值的，购买方应以暂时确定的价值为基础对企业合并交易或事项进行核算，继后根据取得的进一步信息的情况进行相应处理。

7.编制购买日合并财务报表(合并资产负债表)。

(二)不同合并方式下非同一控制下企业合并的会计处理方法

1.非同一控制下的控股合并

(1)购买日因进行企业合并形成的对被投资方的长期股权投资初始投资成本的确定，该成本与作为合并对价支付的有关资产账面价值之间差额的处理。

<2)购买日合并财务报表的编制。

2.非同一控制下的吸收合并

非同一控制下的吸收合并与非同一控制下的控股合并类似，不同之处在于该合并方式下，合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别报表中的项目列示，合并中产生的商誉也是作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示。

(三)通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并的特别考虑

通过多次交换交易分步实现的非同一控制下企业合并，企业应在每一单项交易发生时确认对被投资企业的投资。投资企业在持有被投资企业的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资企业形成控制的，购买方应当区分个别和合并财务报表分别进行处理。

(四)反向购买的处理

非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理：

1. 交易发生时，上市公司未持有任何资产、负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理。

2.交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，对于形成非同一

控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或计入当期损益。

(五)购买子公司少数股权的会计处理

1.从母公司个别财务报表角度，其自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定确定其人账价值。

2.在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日(或合并日)开始持续计算的金额反映。