高级会计师考试总复习企业合并与合并财务报表（2）

第二节合并财务报表

合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表的会计处理遵循《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定。

一、合并范围的确定

合并财务报表以控制作为确定合并范围的基础。

企业所控制的会计主体均应纳入合并财务报表范围。企业在确定对被投资企业是否具有控制权时，应当按照实质重于形式的原则进行判断。

二、长期股权投资与所有者权益的合并处理(同一控制下)

(一)直接投资及同一控制下取得子公司合并日合并资产负债表的编制

母公司只需将对子公司长期股权投资与子公司所有者权益母公司所拥有的份额相抵销。

(二)直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制

1.将母公司对子公司长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果。

2.对母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目等内部交易相关的项目进行抵销处理，将内部交易对个别财务报表的影响予以抵销。

3.编制合并工作底稿并编制合并财务报表。

三、长期股权投资与所有者权益的合并处理(非同一控制下)

(一)非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制

1.按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表按购买日资产、负债等的公允价值进行调整。

2.母公司长期股权投资与子公司所有者权益所拥有的份额相抵销。

3.编制合并工作底稿并编制合并财务报表。

(二)非同一控制下取得子公司购买日后每一会计期末合并财务报表的编制

1.以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。

2.将对子公司长期股权投资成本法核算的结果，调整为权益法核算的结果。

3.将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益等内部交易对个别财务报表的影响予以抵销。

4.编制合并工作底稿并编制合并财务报表。

四、内部商品交易的合并处理

(一)内部销售收入和内部销售成本的抵销处理

1.购买企业内部购进的商品当期部分实现对外销售部分形成期末存货的抵销处理

2.购买企业内部购进的商品作为固定资产使用时的抵销处理

(二)连续编制合并财务报表时内部销售商品的合并处理

(三)存货跌价准备的合并处理

1.初次编制合并财务报表时存货跌价准备的合并处理

2.连续编制合并财务报表时存货跌价准备的合并处理

(四)与合营企业、联营企业内部交易的合并报表调整

投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销。该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易，当该未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。

五、内部债权债务的合并处理

(一)内部应收款项及其坏账准备的合并处理

(二)连续编制合并财务报表时内部应收款项及其坏账准备的合并处理

六、内部固定资产交易的合并处理

(一)内部固定资产交易当期的合并处理

1.内部固定资产交易的抵销处理

2.内部固定资产交易当期且计提折旧的合并处理

(二)内部交易固定资产取得后至处置前期间的合并处理

(三)内部交易固定资产清理期间的合并处理

1.内部交易固定资产使用期限届满进行清理期间的合并处理

2.内部交易固定资产超期使用进行清理期间的合并处理

3.内部交易固定资产使用期限未满提前进行清理期间的合并处理

七、内部无形资产交易的合并处理

(一)内部无形资产交易当期的合并处理

(二)内部无形资产交易持有期问的合并处理

(三)内部无形资产交易摊销完毕期间的合并处理

八、所得税会计相关的合并处理

(一)内部应收款项相关所得税会计的合并抵销处理

在编制合并财务报表时，对持有该集团内部应收款项的企业因该暂时性差异确认的递延所得税资产则需要进行抵销处理。

(二)内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理

在编制合并财务报表时，合并资产负债表所列示的存货的价值与持有该存货的企业计税基础不一致，存在着暂时性差异。对于该暂时性差异，在编制合并财务报表时必须确认递延所得税资产或递延所得税负债。

(三)内部交易固定资产等相关所得税会计的合并抵销处理

在编制合并财务报表时，合并资产负债表所列示的固定资产价值与持有该固定资产的企业计税基础不一致，存在暂时性差异。对于该暂时性差异，在编制合并财务报表时必须确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

(四)母子公司所得税税率不一致情况下的特殊考虑

在母子公司发生内部交易业务的情况下，如果母、子公司各自独立纳税且适用的所得税税率不一致，则母公司编制合并财务报表时应按抵销内部利润的主体适用税率计算确定应抵销的递延所得税资产或递延所得税负债。