高级会计师考试高频考点精讲：金融资产转移的会计处理

金融资产转移的会计处理

金融资产转移会计处理的核心问题是被转移的金融资产是否应当终止确认，以及如果应当终止确认，应当在多大程度上终止确认。终止确认，是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。

(一)金融资产转移的确认

1.终止确认的金融资产转移

(1)企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产。

企业在判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方时，应当比较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险。如果企业面临的风险因金融资产转移发生实质性改变，表明企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方。

通常情况下，企业通过分析金融资产转移协议中的条款，就可以比较容易地确定是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方。有时，企业需要通过计算判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方，在计算金融资产未来现金流量净现值时，应当考虑所有合理、可能的现金流量波动，并采用适当的现行市场利率作为折现率。

(2)企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产。

判断是否已放弃对所转移金融资产的控制，应当重点关注转入方出售所转移金融资产的能力。如果转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制，说明转入方有出售该金融资产的实际能力，同时表明企业(转出方)已放弃对该金融资产的控制，从而应当终止确认所转移的金融资产。

转入方是否能够将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，应当关注该金融资产是否存在活跃市场。如果不存在活跃市场，即使合同约定转入方有权处置该金融资产，也不表明转入方有实际能力，不能判断转出方已放弃了对所转移金融资产的控制。转入方是否能够单独出售所转入的金融资产且没有额外条件对此销售加以限制(是否可以自由地处置所转入金融资产)，主要关注是否存在与出售密切相关的约束性条款。

存在下列情形之一的，表明企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方，应当终止确认所转移的金融资产：

①企业以不附追索权方式出售金融资产。

②企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购。

③企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约(即买入方有权将该金融资产返售给企业)，但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权(即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方极小可能会到期行权)。

2.不终止确认的金融资产转移

(1)企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。

企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变的，表明企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，不应当终止确认该金融资产，如将贷款整体转移并对该贷款可能发生的信用损失进行全额补偿等。

(2)企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。所确认的相关金融资产和金融负债应当充分反映保留的权利和承担的义务。

继续涉入所转移金融资产的程度，是指该金融资产价值变动使企业面临的风险水平。此时，这种金融资产转移实际上反映了企业对所转移金融资产风险和报酬的风险敞口，这一风险敞口并不与金融资产整体有关，而是限制为一定的金额，即企业对所转移金融资产继续涉入的程度。企业继续涉入所转移金融资产的方式，主要有享有继续服务权、签订回购协议、签发或持有期权、提供担保等。

存在下列情形之一的，企业不应当终止确认所转移的金融资产：

①企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按固定价格将该金融资产回购。

②企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约(即买入方有权将该金融资产返售给企业)，但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价内期权(即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方很可能会到期行权)。

③企业(银行)将信贷资产整体转移，同时保证对金融资产买方可能发生的信用损失进行全额补偿。

(二)金融资产转移的计量

1.满足终止确认条件的金融资产转移

满足终止确认条件的金融资产转移，分为满足终止确认条件的金融资产整体转移和满足终止确认条件的金融资产部分转移。

(1)金融资产整体转移满足终止确认条件

金融资产整体转移满足终止确认条件的，应当将下列两项金额的差额计入当期损益：

①所转移金融资产的账面价值;

②因转移而收到的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额(涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形)之和。