高级会计师考试辅导精华：第四章第三讲

责任中心的业绩评价指标

(一)成本中心的业绩评价指标

成本中心的业绩评价指标是责任成本。责任成本是以具体的责任单位为对象，以其承担的责任为范围所归集的成本，也就是特定责任中心的可控成本。

1.标准成本中心的业绩评价内容

由于标准成本中心的产品稳定而明确，投入产出关系明确，因此对其进行业绩评价时往往采用的是既定产品质量与数量条件下的标准成本。标准成本中心不需要做出价格决策、产量决策或产品结构决策，生产中使用的设备及技术也往往由相关的职能管理部门做出决策。所以，标准成本中心也不对生产能力的利用程度负责，而只对既定产量的投入量承担责任。需要强调的是，如果标准成本中心的产品没有达到既定的质量，或者没有在规定时间内生产出来，会对其他内部责任单位产生不利影响。所以，标准成本中心必须按照规定的质量、时间标准和计划产量进行生产。

2.标准成本中心的业绩评价指标

3.标准成本中心业绩评价应注意的问题

(1)材料价格差异是在采购过程中形成的，应由采购部门对其作出说明，如供应商价格变动、未按经济订货批量订货、不必要的快速运输方式、紧急订货等。材料数量差异是在耗用过程中形成的，应该由生产部门负责，如操作失误造成废品废料增加、操作技术改进等，反映了生产部门的业绩控制标准。

(2)直接人工工资率差异由加班或使用临时工、出勤率变化、工资率调整等原因形成，一般来说应该由劳动人事部门负责。直接人工效率差异由工作环境、工人经验、劳动情绪、作业计划等原因形成，主要是生产部门的责任。

(3)生产部门有责任将变动性制造费用控制在弹性预算限额之内，变动制造费用耗费差异一般应该由生产部门负责。实际工时脱离了标准造成变动性制造费用效率差异，其原因与人工效率差异相同，一般应该由生产部门负责。

4.费用中心的业绩评价指标

通常使用费用预算来评价费用中心的成本控制业绩。由于很难依据一个费用中心的工作质量和服务水平来确定费用预算数，经常采用的解决办法就是考察同行业类似职能的支出水平，或者根据本企业历史费用水平确定预算标准。也可以采用零基预算法，即通过分析支出的必要性及其取得的效果来确定预算标准。

(二)收入中心的业绩评价指标

收入中心业绩计量的主要指标就是该中心所创造的收入。如果收入中心的管理者拥有营销或销售支出方面的决策权，则可以采用收入中心的贡献(该中心的收入与成本之间的差额)作为业绩指标。

(三)利润中心的业绩评价指标与内部转移价格

1.利润中心的业绩评价指标

在评价利润中心的业绩指标时，至少可以有四种选择：贡献毛益、可控贡献毛益、部门税前营业利润、部门利润。

利润中心各指标的计算步骤如下：

(1)贡献毛益=销售收入-变动成本

(2)可控贡献毛益=贡献毛益-可控固定成本

(3)部门税前营业利润=可控贡献毛益-不可控固定成本

(4)部门税前利润=部门税前营业利润-总部分摊的管理费用

2.利润中心业绩评价指标使用时应注意的问题

(1)以产品的贡献毛益作为业绩评价依据不够全面，至少某些固定成本是在利润中心经理可以控制的范围内，而且在固定成本和变动成本的划分上部门经理有一定的选择权。若以贡献毛益作为评价依据，可能导致部门经理为了提高自己的业绩人为调整变动成本和固定成本的划分标准。

(2)以利润中心可控贡献毛益作为评价依据可能是最好的，它反映了利润中心经理在权限和控制范围内有效使用资源的能力。收入、变动成本以及部分固定成本在利润中心经理权限控制范围内，因而也可以对可控利润承担责任。这一衡量标准的问题是可控固定成本和不可控固定成本的区分较困难。

(3)以利润中心税前营业利润作为评价指标，可能更适合评价该部门对企业利润的贡献，因为有一部分固定成本不在其可控范围内而不适合对利润中心经理的业绩评价。如果要决定该部门的取舍，利润中心分部利润指标则更有意义。

(4)以利润中心税前营业利润作为业绩评价依据，通常是不适合的，公司总部的管理费用是利润中心经理无法控制的成本。企业把所有总部管理费用分配给下属部门可能是基于这样一个考虑，那就是提醒下属部门经理们注意：各部门提供的贡献毛益或分部利润必须抵补总部管理费用，否则企业作为一个整体就不会盈利。

3.内部转移价格

内部转移价格通常有以下几种：

(1)市价价格

在中间产品存在完全竞争市场的情况下，市场价格减去对外的销售费用是理想的内部转移价格，以市场价格为基础的内部转移价格，最能体现客观性、公平性，从而被相关的责任中心各方所认可、接受。这一方法广泛应用于企业内部的利润中心，投资中心之间。

(2)以市场为基础的协商价格

如果中间产品存在非完全竞争的外部市场，可以采用协商的办法确定内部转移价格，即内部购销部门管理层通过协商程序所确定的价格。一般情况下，协商价格应以变动成本为下限，但以市场价格为上限。市场价格作为上限的原因，可能在于：①内部结算价格中不含营销、管理费用等;②用于交易的中间品数量大，其单位成本相应较低;③供应方可能拥有剩余生产能力。协商价格往往浪费时间和精力，也可能会导致部门之间的矛盾，部门获利能力大小与该部分谈判人员的谈判技巧有很大关系。

(3)变动成本加固定费用转移价格

这种方法要求中间产品的转移用单位变动成本来定价，与此同时，还应向购买部门收取固定费，作为长期以低价获得中间产品的一种补偿。这样做，生产部门有机会通过每期收取固定费来补偿其固定成本并获得利润，购买部门每期支付特定数额的固定费用之后，对于购入的产品只需要支付变动成本。

当企业有剩余生产能力，且转移定价的目标是满足产品的内部需求时，通常使用变动成本法。由于变动成本相对较低(低于完全成本或市场价格)，因此以变动成本作为转移定价基础，有利于促进产品的内部销售(或内部购买)。

(4)全部成本转移价格

这种方法以全部成本或者全部成本加上一定利润作为内部转移价格。这一方法的优点是简单且易从会计记录中直接取数，但由于完全成本中包含了固定成本，从而可能产生成本转嫁，决策不当等问题。以完全成本作为内部转移价格可能是最差的选择，一般只在无法采用其他形式的转移定价时，才考虑使用全部成本法来制定内部转移价格。

除上述四种单一定价方式外，企业还可能会采用两种或更多的定价方法确定内部转移价格，如以标准完全成本作为购买方的转入价格，而销售方则采用市价法定价，即双重定价法。

在责任会计体系中，内部转移价格的选择并不是随意的，它需要考虑企业内部的资源利用效率，同时也要考虑外部市场环境等各种因素。从价值链、内部资源高效利用等战略角度看，转移定价方法的选择取决于对以下因素的判断：

(1)有没有外部供应商?如果没有，且产品没有市场价格作参考，则转移价格以成本或协商价格为基础确定。如果有外部供应商，则需要就内部供应商的变动成本与外部市场价格进行比较。

(2)内部供应商的变动成本低于市场价格吗?如果不是，则应考虑从市场上进行外购(从价值链角度考虑);如果是，则需要考虑内部供应商的生产能力及资源利用效率。

(3)内部供应商的生产能力是否充分利用了?这主要涉及来自内部购买者的订单是否会使内部供应者放弃其他销售机会。如果不是，则内部生产单位应当为内部购买者提供产品，且转移价格介于变动成本与市场价格之间(如协商定价法);如果生产单位的生产能力已充分利用，则需要考虑内部销售的成本节约和生产单位失去销售机会的机会成本。也就是说，如果内部购买者获得的成本节约大于内部生产者的销售损失，则应当内部购买。

在内部转移价格的制定上，一般遵循以下策略：①对于成本中心之间因产品生产或服务提供，以事先商定的标准成本或预计分配率作为内部转移价格。这一策略的优点是简单、有效，能避免成本中心之间的成本转嫁。②对于利润中心或投资中心之间的产品生产或服务提供，则应以公允的市场价格为基础，没有市场价格的(如中间品)，则采用协商定价或成本加成等内部转移价格策略。

(四)投资中心的业绩评价指标

投资报酬率、剩余收益、经济增加值等指标是经常用来衡量投资中心业绩的指标。

1.投资报酬率法(ROI)

(1)计算公式

(2)特点

①优点：投资报酬率可以用于在经营业务不同的部门之间或者竞争对手之间进行比较。

②缺点：1)在项目投资决策时，可能造成的结果是某个部门的投资报酬率提高了，而整个公司的投资报酬率却下降了。2)投资报酬率的计算是基于资产的账面价值，非流动资产的账面价值会因为折旧而逐渐减少，因此，所计算的投资报酬率会逐渐升高，这样产生一个错觉，越旧的资产反而投资报酬率越高，所以部门经理会倾向于保留旧资产，而在投资新资产时非常谨慎。

2.剩余收益法

(1)计算公式

剩余收益=息税前利润-投资占用资本的成本=息税前利润-投资占用的资本×平均资本成本率

(2)特点

①优点：1)通过采用剩余收益进行投资决策，避免了投资中心经理的次优化决策，有利于提高公司的价值。2)不同的资本成本率可以用在不同的风险投资上，不同的投资项目，风险是不同的，而风险调整的资本成本也是不同的，而投资报酬率并没有考虑这些差异。

②缺点：剩余收益使用的是绝对数指标，所以很难在规模不同的投资中心之间进行比较。

正是由于剩余收益的不可比较性，限制了它的应用。投资报酬率反而更加受到企业欢迎，因为一方面它可以用于公司内部投资中心之间的比较，另一方面可以将投资中心的盈利性与其他财务指标相比较，例如通货膨胀率和利率。

3.经济增加值(EVA)

(1)计算公式

EVA也称为经济利润，是指扣除了股东所投入的资本成本之后的真实利润。

经济增加值=会计利润±利润调整-(占用资本±资本调整)×加权平均资本成本率

=税后净营业利润-投资资本×加权平均资本成本率

企业的加权平均资本成本率通过下列公式得出：

式中：

Ve——权益资本的市值;

Vd——负债资本的市值;

Ke——权益的资本成本率;

Kd——负债的税前资本成本率;

T——企业所得税税率。

(2)会计利润和EVA差距的主要缘由

净利润和EVA值上的差距主要源于：净利润计算时忽略了股权资本成本，而股权资本成本远高于债权资本成本。由于净利润中没有扣除股权资本的成本，因此，净利润的值要高于EVA的值，业绩上体现企业盈利，实际可能是亏损的。EVA指标则是经济利润(即投入资本回报率与加权平均资本成本之差再乘以投入资本额)的体现，在计算过程中合理调整了会计报表中的一些项目，充分考虑了股权资本成本对企业价值的影响。与净利润指标相比，EVA在衡量企业的价值创造能力和经营业绩时更为准确全面。

(3)EVA指标实施业绩评价的效果

①提高企业资金的使用效率

EVA的构成要素可以细分为资产周转率和资产报酬率等指标，由此可以看出，EVA的计算离不开资本成本，能够促使企业提高资金的使用效率。通过实施EVA，企业管理者追求经济增加值的最大化;基于提高EVA的动力，就必须提高资产周转率和投资报酬率，进一步提高资产收益水平。

②优化企业资本结构

EVA指标考虑了资本成本，EVA与资本成本的高低呈负相关关系，资本成本是企业资本结构的重要决定因素。通过测算EVA，企业会考虑优化已有的资本结构，更倾向于使用内部留存收益。盈利高的企业往往能保留更多的留存收益，其资本结构会趋向于低负债，在财务风险可控的前提下，适当地使用财务杠杆，维持有竞争力的资本成本率，使资本结构逐步优化。

③激励经营管理者，实现股东财富的保值增值

EVA是一个具有价值导向的激励体系。采用EVA进行业绩评价，可以改善经营管理者与企业所有者之间的委托代理关系，使二者的目标趋向一致，共同致力于实现企业价值的最大化。管理者的薪酬直接和EVA考核结果挂钩，EVA价值创造的越多，管理者得到的回报也越多，这样，企业的管理者就会尽最大努力追求EVA的最大化，实现股东财富的保值增值。

④引导企业做大做强主业，优化资源配置

从经济增加值的计算公式来看，在其他条件既定时，税后净经营利润越大，经济增加值就越大。在EVA考核体系引导下，企业必须对其投资进行有效的管理，在进行投资决策时充分考虑投资成本，把不具有投资价值的项目和非核心业务及时从企业中剥离，加大极具投资价值的核心业务领域投资。通过投资项目的合理规划组合，实现整个企业资源的优化。

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