高级会计师考试案例分析题：金融资产转移的确认与计量

华科实业股份有限公司（以下简称华科实业）系国内一家上市公司。系中天会计师事务所的常年审计客户。在对2×14年度财务报表审计前，华科实业的财务总监与中天会计师事务所的张杰注册会计师发来电子邮件，沟通2×14年有关华科实业金融资产的处理。

（1）2×14年1月1日，华科实业按面值购入长河公司发行的分期付息、到期还本债券100万张，该债券每张面值100元，期限为5年，票面年利率为5%，利息于每年年末支付，购入时支付款项10050万元（包括相关交易费用）。华科实业管理层根据当前的资金状况将购入的长河公司债券分类为持有至到期投资。

2×14年12月，华科实业预计2013年资金周转紧张，于2×14年12月25日将所持有长河公司债券的80%予以出售，出售所得价款扣除相关交易费用后的净额为7950万元。出售该部分债券后，华科实业预计未来有充裕的现金，对于剩余20%长河公司的债券有能力持有至到期，出售80%长河公司债券后，未对所持有的剩余20%的长河公司债券进行重分类。

（2）2×14年11月1日，华科实业购入泰康上市公司首次公开发行的5%有表决权股份，共计100万股，支付价款800万元。该股份的限售期为12个月（2×14年11月1日至2013年10月30日）。除规定具有限售期的股份外，泰康上市公司其他流通股自首次公开发行之日上市交易。华科实业对泰康上市公司不具有控制、共同控制或重大影响。2×14年12月31日，泰康上市公司股票公允价值为每股10元。华科实业将该投资计入长期股权投资核算，采用成本法计量。

（3）2×14年1月1日，华科实业自证券市场购入万达公司于当日发行的到期一次还本付息的债券，该债券面值总额为120万元，票面年利率为5%，期限为5年。购入时实际支付价款90万元，另外支付交易费用2万元。假定华科实业计算确定的实际年利率为8%.华科实业将该投资作为可供出售金融资产核算。2×14年年末债券投资的公允价值下降为70万元，华科实业预计该项债券投资的公允价值还会持续下跌。华科实业于2×14年年末确认投资收益7.36万元，资本公积29.36万元。

（4）2×14年4月10日，华科实业销售一批商品给嘉德公司，商品总价（含增值税）为585万元，已开具增值税专用发票，款项尚未收到。双方约定，嘉德公司应于2×14年11月10日付款。2×14年9月20日，华科实业与嘉德公司协商后约定，将应收嘉德公司的货款转让给万佳置业信托公司，价款为512万元，在嘉德公司不能按期偿还货款时，万佳置业信托公司不能向华科实业追偿。华科实业根据以往经验，预计该商品将发生的销售退回金额为9.36万元，实际发生的销售退回由华科实业承担。对于该应收账款的转让业务，华科实业将收到的转让款项与所转让应收账款账面价值之间的差额73万元计入营业外支出。

要求：

根据上述资料，假定不考虑职业道德的有关规定，代张杰注册会计师逐项判断华科实业对上述金融资产的处理是否正确，并简要说明理由。

【正确答案】

（1）处理不正确。理由如下：

根据企业会计准则的规定，企业将尚未到期的持有至到期投资出售或重分类前的总额较大并且不属于其他例外情况时，应在处置或重分类后立即将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产。华科实业在处置长河公司部分债券后，应将其持有长河公司剩余债券重分类为可供出售金融资产。

（2）处理不正确。理由如下：

根据长期股权投资会计准则的规定，企业持有对被投资单位不具控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，应当作为长期股权投资。企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革中取得的限售股权）如果对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照金融工具确认和计量会计准则的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（或交易性金融资产）。2×14年12月31日，根据该限售股权的划分种类确定公允价值变动的计量，如果划分为可供出售金融资产，期末公允价值变动200万元计入资本公积；如果划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（或交易性金融资产），期末公允价值变动200万元计入公允价值变动损益。

（3）处理不正确。理由如下：

可供出售金融资产期末公允价值下降，预计未来会发生持续下跌，根据该情况，判断该项债券发生减值，应对该项可供出售金融资产计提减值损失。对于该项债券，华科实业2×14年年末确认的投资收益＝92×8%＝7.36（万元）；2×14年年末应确认的资产减值损失＝92＋92×8%－70＝29.36（万元）。

（4）处理不正确。理由如下：

根据转让协议，当嘉德公司不能偿还货款时，万佳置业信托公司不能向华科实业追索，说明华科实业已将该应收账款所有权上几乎所有的风险和报酬转移了，应终止确认，对于按照协议约定预计将发生的销售退回9.36万元确认为其他应收款，同时对转让款项、确认的预计销售退回金额与所转让应收账款账面价值的差额63.64万元确认为营业外支出。

【答案解析】

【该题针对“金融资产转移的确认与计量”知识点进行考核】

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