2017《高级会计实务》答疑精选（四）

提问：与合营企业、联营企业内部交易的合并报表调整

教材509页中讲到，投资方因投出或出售资产给其联营企业或合营企业而产生的损益中，应仅限于确认归属于联营企业或合营企业其他投资方的部分。

假设有这样一道题：2014年1月1日，甲公司与M公司出资出资设立B公司，双方共同控制B公司。B公司注册资本3000万元，其中甲公司占50%，甲公司以公允价值为1500万元的土地使用权出资，该土地使用权系甲公司于10年前以出让方式取得，原值为750万元，期限为50年，采用年限平均法摊销，预计净残值为0，至投资设立时账面价值为600万元，后续仍可使用40年。B公司2014年实现净利润330万元。现要计算 甲公司对B公司投资2014年应确认的投资收益金额。

此题是配套教材《高级会计实务案例》中第九章P172中的一道例题，给出的答案是：甲公司对B公司投资2014年应确认的投资收益=(330-900 900/40)*50%=-273.75(万元)

有些不理解，请老师解释下解题思路。另外，请老师指出个别报表及合并报表中的会计处理，谢谢!

解答：

同学，您好：

1、这个解题思路就是把投资方和联营企业或合营企业看作是一个整体，把整体未实现的内部交易损益抵销。

2、这个个别报表与合并财务报表的处理如下：

(1)个别财务报表：

借：长投——损益调整(273.75)

贷：投资收益(273.75)

(2)合并财务报表：

借：营业外收入450[(1500-600)×50%]

贷：投资收益450

【相关链接】关于顺流、逆流交易的这个知识点，老师给您另外举个例子详细的讲解一下：

我们在这里首先明确一个观点，这里谈合并财务报表，并不是说把合营企业或联营企业纳入合并财务报表的范围，合营企业或联营企业是不编合并财务报表的，只有是子公司才纳入合并财务报表的范围，这里是谈的投资企业与合营企业或联营企业的这项业务，投资企业若有子公司，需要编制合并财务报表，在合并财务报表中如何体现这项业务的问题，明确这一点之后，我们再来谈以下问题：

个别财务报表是在确认投资收益时，对未实现内部交易损益的抵销(都体现在长期股权投资科目和投资收益的科目)，合并财务报表是对内部交易虚增部分具体项目的的抵销(比如营业收入、营业成本、存货什么的)，这两个层面的抵销可以理解为一个是粗略的抵销，一个是具体项目的抵销，详细程度不同。

口诀：投资企业编制合并财务报表时：

①投资企业多什么，抵什么，资产对资产(逆流交易)、损益对损益(顺流交易);

②第一年减去多少，第二年加回多少。

【例】甲持股乙20%，存货账面价值600万元，出售价(公允价值)1000万元，乙公司实现净利润2000万元，购入方仍作为存货，未对外出售。

(1)个别财务报表的理解：

顺流交易(甲出售给乙)和逆流交易(乙出售给甲)：

甲公司在确认对乙公司的投资收益时，应作以下分录：

借：长期股权投资400

贷：投资收益400

借：投资收益80

贷：长期股权投资80

【分析1】顺流交易产生的损益并没有影响到乙公司的利润，为什么也会作第二步的调整分录，我们可以从2个角度进行理解，第1个角度，甲公司为何能以成本600万元的存货以1000万元卖给乙公司，是以其对乙公司有重大影响的投资，所以可 以理解为乙公司对甲公司的利润分配，所以甲公司在个别财务报表中，要按享有的份额确认乙公司净利润的变化对长期股权投资的影响;第2个角度，甲公司以成本 600万元的存货以1000万元卖给乙公司，体现在乙公司，相当于资产虚增400万元，根据资产=负债 所有者权益的恒等式，相当于乙公司的所有者权益虚 增400万元，所以个别财务报表中，也要抵销该部分顺流交易产生的未实现内部交易损益。

【分析2】逆流交易相对就好理解了，因为逆流交易使乙公司的净利润虚增了，所以要对该未实现部分进行调整。

(2)合并财务报表的理解：

有了以上原理的铺垫，我们在这里假设乙公司为甲公司的子公司，对于内部交易，我们应该在合并财务报表中作如下调整分录(全额抵销)：

借：营业收入1000

贷：营业成本600

存货400

而现在不是子公司，而是合营企业或联营企业，并不纳入合并范围，也就是说合营企业或联营企业的资产、负债是不纳入我们合并报表的(子公司的资产、负债是全部纳入的)，并且我们只能按享有的比例抵销(子公司是全额抵销)，我们知道长期股权投资代表的是合营企业或联营企业资产、负债的变动，而投资收益代表的是合营企业或联营企业净损益的变动，所以对于顺流交易甲公司报表上多的是营业收入、营业成本，而存货是在乙公司报表上的，我们不能直接抵销乙公司的存货，只能用长期股权投资来代替乙公司资产、负债的变动，所以对于顺流交易，合并财务报表中的最终结果是：

借：营业收入200(1000×20%)

贷：营业成本120(600×20%)

长期股权投资80(400×20%)

而个别报表中已经作了如下分录：

借：投资收益80

贷：长期股权投资80

所以我们要在个别财务报表的基础上作以下调整分录：

借：营业收入200(1000×20%)

贷：营业成本120(600×20%)

投资收益80(400×20%)

而对于逆流交易甲公司报表上多的是存货，而营业收入、营业成本是在乙公司报表上的，我们不能直接抵销乙公司的营业收入、营业成本，只能用投资收益来代替乙公司损益的变动，所以对于逆流交易，合并财务报表中的最终结果是：

借：投资收益80(400×20%)

贷：存货80(400×20%)

而个别报表中已经作了如下分录：

借：投资收益80

贷：长期股权投资80

所以我们要在个别财务报表的基础上作以下调整分录：

借：长期股权投资80(400×20%)

贷：存货80(400×20%)

祝您学习愉快!

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