发布时间： 2016年07月04日
正保会计网校高会频道提供：本篇为2016年高会考试《高级会计实务》第八章：“金融工具会计”高频考点相关练习题：股权激励会计。
案例分析题
A公司是一家大型国有控股集团公司，控制甲乙丙三家境内上市公司，集团公司为了改善治理机构，建立良好的激励和约束机制，要求甲乙丙三家公司着手股权激励机制。三公司的激励机制具体设计如下：
资料一：甲公司是一家从事生物工程的上市公司，公司股本总额为6000万，其中A公司持有比例为55%。由于最近三年公司业绩发展迅速，按照集团公司的要求，于2×12年2月5日的股东大会审议通过了股票期权激励制度。具体方案如下：
（1）甲公司于3月10日授予公司董事（包括独立董事）、监事（包括监事会主席）和高级管理人员等待期为2年的800万股票期权。董事会成员共11人，其中外部董事3人（均来自控股公司）、独立董事3人，薪酬委员会3人中1人为公司副总经理（执行董事）。2×12年3月25日公司将发布2×11年度财务会计报告，该报告被注册会计师出具了保留意见的审计报告。
（2）甲公司打算回购股份一半的股票期权（即400万股）作为股权激励的股票来源。
（3）核心技术骨干王某虽然于2×10年在某上市公司工作时曾经因泄密公司重大商业机密被中国证监会予以行政处罚，但是加入公司以来表现优秀，为甲公司创造了大量的业绩，因而破格授予股票期权。
（4）甲公司总经理李某为公司业绩的发展贡献突出，为表彰其突出表现，决定授予其100万的股份。由于董事会成员一致认可，对于其特殊表彰不必经过股东大会的特别批准。
资料二：乙公司是一家主营游戏开发的上市公司，公司主营业务风险较高。2×11年12月，乙公司披露了股票期权计划如下：
（一）股票期权的条件
根据公司《股权激励计划》的规定，可行权条件为：
1.2×12年年末，公司当年可行权条件为企业净利润增长率达到18%；
2.2×13年年末，公司可行权条件为企业2×12年~2×13年两年净利润平均增长率不低于15%；
3.2×14年年末，公司可行权条件为企业2×12年~2×14年3年净利润平均增长率不低于12%；
（二）股票期权的授予日、授予对象、授予数量和行权价格
1.股票期权的授予日：2×12年1月1日。
2.授予对象：董事、总经理、副总经理、技术总监、市场总监、董事会秘书、财务总监以及核心技术及业务人员等20人（名单略）。
3.行权价格：本次股票期权的行权价格为3元/股。
4.授予数量：授予每个激励对象20万份股票期权，标的股票总数占当时总股本的0.5%。
根据乙公司测算，其股票期权在授予日的公允价值为5.40元/份。 2×12年乙公司净利润增长率为16%，有2名激励对象离开，乙公司预计2×13年将保持快速增长，2×13年12月31日有望达到可行权条件；另外，乙公司预计2×13年没有激励对象离开企业。 2×13年乙公司净利润增长率为12%，有2名激励对象离开，乙公司预计2×14年将保持快速增长，2×14年12月31日有望达到可行权条件；另外，乙公司预计2×14年没有激励对象离开企业。2×14年乙公司净利润增长率为10%，有2名激励对象离开。2×15年12月31日，乙公司激励对象全部行权。
资料三：2×12年初，丙公司为其200名管理人员每人授予100份现金股票增值权，这些职员从2×12年1月1日起在该公司连续服务3年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2×16年12月31日之前行使。丙公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如表所示：
年份 公允价值 支付现金
2×12年 28
2×13年 30
2×14年 36 32
2×15年 42 40
2×16年 50
第一年有20名职员离开丙公司，公司估计三年中还将有15名职员离开；第二年又有10名职员离开公司，公司估计还将有10名职员离开；第三年又有15名职员离开。第三年末，有70人行使股份增值权取得了现金。第四年末，有50人行使了股份增值权。第五年末，剩余35人也行使了股份增值权。
要求：
（1）如你是甲公司的财务顾问，请针对资料一甲公司有关争论的焦点并依据我国股权激励相关法规予以逐个点评。
（2）分析、判断资料二属于权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付？简要说明理由。
（3）分析、判断乙公司股票期权的可行权条件是市场条件还是非市场条件。
（4）编制乙公司2×12年、2×13年、2×14年相关会计分录。
（5）假定乙公司在授予日后第二年修改授予日的股票期权公允价值为每股8元， 授予日的权益工具的数量不变，乙公司2×13年应如何处理？
（6）丙公司在2×13年确定相关的费用时，应采用哪一公允价值？并简要说明理由。
（7）说明丙公司2×12年~2×14年和2×15年~2×16年的会计处理方法异同。
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【答案与解析】
（1）对甲公司的点评：
第一个部分：根据法规规定，对于一般上市公司，全部有效的股权激励计划所涉及的标的股权总量累计不得超过股本总额的10%。公司总量累计为800万，超过了6000万的10%，因而不合理；股权授予日不能是定期报告公布前30日；国有控股公司监事（包括监事会主席）暂不纳入；独立董事不准纳入激励方案；薪酬委员会都应是外部董事构成。
第二个部分：根据法规规定，回购股份数量不得超过公司已经发行股份的5%，所以上限是6000×5%=300（万）。
第三部分：根据法规规定，最近3年内因重大违法违规行为被中国证监会予以行政处罚的不得成为激励对象。因此虽然王某表现突出，但是违法行为发生在最近三年内，因而不得成为激励对象。
第四部分：根据法规规定，个人获授部分不得超过股本总额的1%，超过1%的需要获得股东大会的特别批准。因为对总经理的股份数量已经超过了股本总额的1%，所以应该经股东大会特别批准。
（2）对乙公司的处理：
资料二属于以权益结算的股份支付。理由：高管人员行权时将获得公司的普通股股票，说明是以权益工具进行结算的。
（3）按照《企业会计准则第11号——股份支付》，乙公司股票期权的可行权条件是一项非市场业绩条件。
（4）会计处理如下：
2×12年1月1日，授予日不作账务处理。
2×12年12月31日，将当期取得的服务计入相关费用和资本公积：
借：管理费用 9 720 000
贷：资本公积——其他资本公积（股份支付）9 720 000
2×13年12月31日，将当期取得的服务计入相关费用和资本公积：
借：管理费用1 800 000
贷：资本公积——其他资本公积（股份支付）1 800 000
2×14年12月31日，将当期取得的服务计入相关费用和资本公积：
借：管理费用3 600 000
贷：资本公积——其他资本公积（股份支付）3 600 000
2×15年12月31日，激励对象行权：
借：银行存款8 400 000（14×200 000×3）
资本公积——其他资本公积（股份支付） 15 120 000
贷：股本2800000（14×200000×1）
资本公积——股本溢价 20720000
（5）对乙公司的有利修改的会计分录：
2×13年应确认的当期费用＝（20-2-2-0）×200000×8×2/3-9 720000＝7346667（元）
借：管理费用 7346667
贷：资本公积——其他资本公积 7346667
（6）应采用2×13年12月31日的公允价值。
理由：以现金结算的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用。
（7）对丙公司的处理：首先判断丙公司属于现金结算的股份支付。
2×12年~2×14年属于等待期，2×15年~2×16年在可行权日之后，属于可行权期间。
对于现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应按每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。
在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。
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