高级会计师备考：金融资产转移之金融资产转移的会计处理

《高级会计实务》第八章“金融工具会计”第三节知识点精讲：金融资产转移。其主要内容包括金融资产转移的形式、金融资产转移的类型、金融资产转移的会计处理。本节主要介绍金融资产转移的会计处理。

金融资产转移之金融资产转移的会计处理

（一）符合终止确认条件的金融资产转移

1.符合终止确认条件的判断

（l）企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方

存在下列情形之一的，表明企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方：①企业以不附追索权方式出售金融资产。②附回购的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允价值。③附重大价外看跌期权（或重大价外看涨期权）的金融资产出售：企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产返售给企业），但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权（即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方极小可能会到期行权）。

（2）企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但放弃了对该金融资产控制

在企业保留了部分但不是几乎所有金融资产所有权上的风险和报酬时，企业应当进而判断是否放弃了对该金融资产的控制。如果放弃了对该金融资产的控制的，应当终止确认该金融资产。

2.符合终止确认条件时的计量

（l）金融资产整体转移满足终止确认条件的，应当将下列两项金额的差额计入当期损益：①所转移金融资产的账面价值；②因转移而收到的对价，与原直接计所有者权益的公允价值变动累计额（涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形）之和。

（2）金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分（所保留的服务资产应当视同未终止确认金融资产的一部分）之间，按照各自的相对公允价值进行分摊，并将下列两项金额的差额计入当期损益：①终止确认部分的账面价值；②终止确认部分的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额（涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形）之和。原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额，应当按照金融资产终止确认部分和未终止确认部分的相对公允价值，对该累计额进行分摊后确定。

（二）不符合终止确认条件的金融资产转移

1.不符合终止确认条件的判断

金融资产转移后，企业（转出方）仍保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，则不应当终止确认该金融资产。以下情形通常就表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，不应当终止确认相关金融资产：

（l）采用附追索权方式出售金融资产。

（2）将信贷资产或应收款项整体出售，同时保证对金融资产购买方可能发生的信用损失等进行全额补偿。

（3）附回购的金融资产出售，转出方将予回购的资产与售出的金融资产相同或实质上相同、回购价格固定或是原售价加上合理回报。

（4）在附总回报互换的金融资产出售中，企业出售了一项金融资产，并与转入方达成一项总回报互换，如将该资产产生的利息现金流量支付给企业以换取固定付款额或变动利率付款额，该项资产公允价值的所有增减变动由企业承担。

（5）附重大价内看跌期权的金融资产出售。企业将金融资产出售，同时按照与购买方之间签订的看跌期权合约，购买方有权将该金融资产返售给该企业，但从合约条款判断，由于该看跌期权为重大价内期权，致使购买方到期时或到期前很可能会行权。

（6）融券业务。证券公司将自身持有的证券借给客户，约定期限和利率，到期客户需归还相同数量的同种证券，并向证券公司支付利息费用。

2.不符合终止确认时的计量

企业应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。此类金融资产转移实质上具有融资性质，不能将金融资产与所确认的金融负债相互抵销。在随后的会计期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入和该金融负债产生的费用。所转移的金融资产以摊余成本计量的，确认的相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

（三）继续涉入条件下的金融资产转移

1.继续涉入条件下金融资产转移的判断

企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关金融负债。继续涉入所转移金融资产的程度，是指该金融资产价值变动使企业面临的风险水平。继续涉入的方式主要有：享有继续服务权、签订回购、签发或持有期权以及提供担保等。

在企业仅继续涉入所转移金融资产的一部分时，企业应当按照其继续涉入所转移金融资产的部分确认有关金融资产，并相应确认有关负债。比如，企业保留一项买入期权，以回购所转移金融资产的某一部分；保留所转移金融资产上的一项剩余权益，该剩余权益使企业仅保留了所转移金融资产所有权上的部分重大风险和报酬。

2.继续涉入条件下金融资产转移的计量

企业应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度，在充分反映保留的权利和承担的义务的基础上，确认有关金融资产和金融负债。企业应当对因继续涉入所转移金融资产形成的有关资产确认相关收入，对继续涉入形成的有关负债确认相关费用。继续涉入所形成的相关资产和负债不应当相互抵消。

通过对所转移金融资产提供财务担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者，确认继续涉入形成的资产，同时按照财务担保金额（企业所收到的对价中将被要求偿还的最高金额）和财务担保合同的公允价值（提供担保的取费）之和确认继续涉入形成的负债。在随后的会计期间，财务担保合同的初始确认金额应当在该财务担保合同期间内按照时间比例摊销，确认为各期收入。因担保形成的资产的账面价值，应当在资产负债表日进行减值测试。

阅读推荐：

高级会计师培训：

高级会计师考试辅导：

高级会计师网校排名：